Jednostki samorządu terytorialnego często posiadają udziały w spółkach, lub też zakładają takowe spółki, za pomocą których mogą realizować swoje zadania, ponadto posiadają w nich pewną liczbę udziałów, która może się zwiększyć w przypadku wniesienia do spółki np.: środka trwałego wytworzone w wyniku inwestycji, bądź gruntu.
Jedną ze stosowanych form wniesienia tych składników do spółki jest aport. Pojawiają się również wątpliwości w jednostkach samorządu terytorialnego, odnośnie tego, czy w przypadku aportu zaistnieje obowiązek podatkowy po stronie VAT-u. Warto, więc przyjrzeć się temu zagadnieniu.

Aport to niepieniężne powiększenie majątku spółki bądź też wkład na utworzenie, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu są rzeczy lub prawa oraz umiejętności, czy też kompetencje zawodowe/techniczne. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług czynność wniesienia aportu do spółki stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze i jej przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wynika z tego, że w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa mamy do czynienia z czynnością poza zakresem ustawy o VAT, ale są przypadki kiedy aport już podlega pod VAT. 

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter wzajemny oraz odpłatny – konieczność opodatkowania VAT.

Przepisy ustawy VAT nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług dokonywanych w ramach wniesienia aportu. Aporty podlegające VAT powinny być co do zasady dokumentowane fakturami przez podatników wnoszących aporty. Wyjątek dotyczy czynności zwolnionych z VAT, które muszą być dokumentowane fakturami tylko na żądanie spółek, do których wnoszone są aporty (art. 106b ust. 2 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji, podatnikom wnoszącym aporty przysługiwać może prawo do odliczania VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotu aportu. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe. Można tu wspomnieć o interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.353.2024.1.MG).

Ostatni wyrok TSUE z dnia 8 maja 2024 r. w sprawie C 241/23 mówi nam o tym, że podstawą opodatkowania czynności będących przedmiotem aportu jest pomniejszona o VAT wartość emisyjna obejmowanych udziałów czy też akcji – jeżeli strony ustaliły, że zapłatą za wkład niepieniężny jest wartość emisyjna udziałów bądź akcji, w przeciwnym razie – wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji. Jednakże, ustawa o VAT nie rozstrzyga czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę netto czy brutto.
Rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony. W przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ugruntowana jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Należy wspomnieć, że w interpretacji podatkowej z dnia 3 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.411.2024.2.IG organ podatkowy potwierdził, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jest wartość nominalna objętych udziałów spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej od spółki celowej kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu. Warto zaznaczyć, iż linia interpretacyjna organów podatkowych może ulec zmianie w związku z orzeczeniami sądów administracyjnych. Mianowicie orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych wskazują, iż aport nie podlega opodatkowaniu VAT jeśli jego wniesienie jest związane z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Takie stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku 22 listopada 2023 roku (sygn. I SA/Gd 682/23). Podobne stanowisko zaprezentował już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 5 października 2022 roku (sygn. I SA/Sz 375/22).
Orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie są jeszcze prawomocne, ale wskazują na inne podejście do sprawy aportu i jego związku z podatkiem od towarów i usług niż to reprezentowane przez organy podatkowe. Mamy więc do czynienia z nowym kierunkiem interpretacyjnym, który mogą obrać jednostki samorządu terytorialnego, ale w takim przypadku należałoby poczekać na orzeczenie Najwyższego Sądu Administracyjnego, albo wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Tak więc możliwa jest zmiana podejścia organów podatkowych do kwestii opodatkowania czynności aportu.